Autor: Zbigniew Leszczyński
Niniejszy artykuł otwiera cykl poświęcony problematyce informacyjnych systemów rachunkowości zarządczej i controllingu finansowego. W publikacjach tych zostaną zaprezentowane i omówione na bazie doświadczeń praktycznych następujące problemy:

• projektowanie i wdrażanie systemów informacyjnych rachunkowości zarządczej,
• informatyzacja rachunkowości zarządczej,
• wykorzystanie systemów informacyjnych rachunkowości zarządczej w procesie zarządzania kosztami i finansami przedsiębiorstwa,
• wybór
  i projektowanie nowoczesnych podsystemów rachunku kosztów,
• ujęcie księgowo-ewidencyjne przy zastosowaniu standardowego rachunku kosztów i rachunku ABC.

W ostatnich kilku latach ogromnie wzrasta w polskich firmach produkcyjnych rola controllingu operacyjnego w zarządzaniu kosztami i finansami przedsiębiorstwa. Odgrywa on strategiczną rolę w procesie budżetowania, kontroli kosztów, planowania i monitorowania zmian w poziomie kapitału pracującego, płynności firmy oraz aktywów i pasywów firmy.

Realizacja wszystkich zadań, jakie stają przed controllingiem operacyjnym w przedsiębiorstwie, jest możliwa przy wyodrębnieniu fizycznej struktury organizacyjnej controllingu, tzn. działu controllingu, oraz wyposażeniu go w odpowiedni system informatyczny. Dział controllingu umiejscowiony jest w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa w pionie dyrektora finansowego. Zastępuje on tradycyjną komórkę organizacyjną działu planowania i analiz finansowych oraz określone funkcje (planistyczne i analityczne) działu kosztów.
W dziale controllingu, w oparciu o programy produkcyjne, kreuje się krótkookresową politykę finansową firmy wyrażoną w rocznych (kwartalnych, miesięcznych) budżetach operacyjnych kosztów i budżetach finansowych .
Implementacja wyżej wymienionych budżetów do praktyki gospodarczej przedsiębiorstw odbywa się przez kontrolę ich wykonania (zarządzanie przez wyjątki) w ujęciu faz produkcyjnych, podmiotów wewnętrznych (centra kosztów) oraz funkcji ogólnoprodukcyjnych i nieprodukcyjnych zarządzania. Najważniejszą rolę w procesie kontroli wykonania budżetów operacyjnych i finansowych odgrywa dział controllingu w połączeniu z kontrolerami kosztów w centrach kosztów.

Dział controllingu z racji realizowanych funkcji winien składać się z dwóch podstawowych komórek

• komórki rachunkowości zarządczej
  (komórki controllingu kosztów),
  
• komórki kontrolera finansowego.

Komórka rachunkowości zarządczej realizuje funkcje związane z zarządzaniem kosztami (budżetowanie i kontrola kosztów). Natomiast komórka kontrolera finansowego realizuje funkcje związane z zarządzaniem płynnością finansową.
W wielu firmach dział controllingu nazywany jest działem rachunkowości zarządczej, realizującym te same funkcje co dział controllingu: controlling kosztów i controlling finansowy. Przy takiej organizacji controllingu rachunkowość zarządcza pojmowana jest bardzo szeroko, tzn. obejmuje zarówno problematykę związaną z zarządzaniem kosztami, jak również zarządzaniem płynnością. Różnic merytorycznych przy jednym czy drugim podejściu nie ma, jest to tylko problem różnego nazewnictwa.
Bardzo często dział controllingu nazywany jest działem controllingu finansowego, aby wyraźnie zaznaczyć, że jego funkcje związane są z zarządzaniem finansowym, a nie z controllingiem produkcyjnym, handlowym, personalnym czy też marketingiem.
Podstawowym zadaniem komórki rachunkowości zarządczej, kierowanej przez głównego kontrolera kosztów, jest koordynowanie i konsolidowanie budżetów kosztów tworzonych w centrach kosztów produkcji podstawowej, pomocniczej oraz wydzielonych centrach kosztów nieprodukcyjnych.
Proces budżetowania kosztów w podmiotach wewnętrznych koordynuje planista kosztów w komórce rachunkowości zarządczej w porozumieniu z kierownikami centrów kosztów. W przedsiębiorstwach dużych, o skomplikowanym procesie produkcyjnym, w centrach kosztów powoływani są tzw. inżynierowie kosztów pełniący funkcje kontrolerów kosztów na poziomie zakładu, wydziału, oddziału.
W centrach kosztów produkcji podstawowej i pomocniczej tworzone są następujące budżety:

• budżet kosztów materiałów bezpośrednich,
  
• budżet kosztów płac bezpośrednich,
  
• budżet kosztów wydziałowych.

W komórce rachunkowości zarządczej planista kosztów, na bazie ww. budżetów, tworzy operacyjne budżety kosztów podmiotów wewnętrznych produkcji podstawowej i pomocniczej oraz całościowy budżet kosztów produkcyjnych i nieprodukcyjnych.
Budżety kosztów nieprodukcyjnych (zarządu, sprzedaży, marketingu, reklamy, B i R, zaopatrzenia, kontroli jakości) przygotowywane są w miejscach ich powstania (centra kosztów).
Budżetowanie kosztów w podmiotach wewnętrznych jest tylko wtedy skuteczne, jeśli dzięki niemu uda się głównemu kontrolerowi kosztów nałożyć na kierowników centrów podmiotów kosztowych, i wyegzekwować od nich, obowiązek utrzymania się w limicie kosztów określonych w budżecie. Wymaga to spełnienia odpowiednich warunków. Między innymi kierownik danego podmiotu powinien:

• uznać budżet za racjonalną miarę kosztów, za które on odpowiada, co oznacza, że budżety powinny być sporządzane z udziałem osób odpowiedzialnych za dany podmiot kosztowy (zazwyczaj jest to kierownik centrum kosztów);
  
• mieć określony zakres swobody: możliwość podejmowania decyzji wpływających na wysokość kosztów w podmiocie wewnętrznym, a zarazem zatrzymanie się w granicach limitu określonego budżetem bez naruszania zasad racjonalnej gospodarki (np. zapewniając właściwą konserwację i remonty maszyn);
  
• rozliczać się z rzeczywistego wykonania budżetu ustalonego na podstawie wiarygodnych, budzących zaufanie, porównywalnych danych księgowych.

Komórka rachunkowości zarządczej w oparciu o dane księgowe przygotowuje dla kierowników centrów kosztów sprawozdania z wykonania budżetów kosztów produkcyjnych i nieprodukcyjnych. Zbiorcze zestawienia z wykonania tychże budżetów przygotowuje, analizuje i przedstawia wnioski analityk kosztów. Wnioski prezentowane są:

• głównemu kontrolerowi kosztów,
  
• kierownikowi działu controllingu,
  
• szefowi produkcji,
  
• dyrektorowi finansowemu.

Ocenę wykonania budżetów kosztów produkcyjnych i nieprodukcyjnych przeprowadza się co miesiąc. Ostateczne rozliczenie następuje jednak co kwartał (narastająco), po jego zakończeniu. Ocenę tę przeprowadza się, badając dla kosztów odchylenia między budżetowymi kosztami centrów kosztów a zarachowanymi kosztami rzeczywistymi. Różnica między kosztami rzeczywistymi w miejscu ich powstania (centra kosztów) a budżetami przeliczonymi ich kosztów stanowi odchylenie od kosztów budżetowych. Wprowadzenie odchyleń nie jest istotą kontroli kosztów. Zbadane przyczyny ich powstania dają podstawę do właściwej oceny i podejmowania odpowiednich działań.
Przy analizie odchyleń od budżetu kosztów stałych (produkcyjnych, nieprodukcyjnych) nie stosuje się bardziej skomplikowanych metod. Chodzi głównie o ujmowanie pierwotnych przyczyn odchyleń i ocenę poszczególnych różnic, w celu podziału na odchylenia nieistotne, nie wymagające reakcji, lub wymagające podjęcia kroków zaradczych ze strony kierownika centrum kosztów.

Prawidłowa i skuteczna kontrola kosztów płac bezpośrednich musi być ściśle powiązana i realizowana równocześnie z kontrolą:

• przebiegu oraz efektów produkcji,
  
• prawidłowości norm i wydajności pracy.

Kontrola zużycia materiałów bezpośrednich polega w zasadzie na ustaleniu ilości i wartości zużycia materiałów bezpośrednich przypadających na produkcję danego okresu i wprowadzenie różnic (odchyleń) w stosunku do zużycia, jakie przypada na wykonaną produkcję, według norm oraz według kosztu normatywnego (odchylenie budżetowe).

Dla potrzeb zarządzania kosztami można by ograniczyć się do sporządzania budżetów i kontroli ich wykonania według miejsca ich powstawania (podmiotowe ujęcie kosztów). W tym wypadku budżety kosztów produkcyjnych i nieprodukcyjnych nie byłyby jednak powiązane z budżetowaniem kosztu jednostkowego produktu. Powodowałoby to nieuwzględnienie wpływu wielkości produkcji (wykorzystania zdolności produkcyjnych) oraz zastosowanej konstrukcji i technologii wyrażającej się w materiałochłonności, pracochłonności, a także produktywności, na wysokość postulowanego kosztu jednostkowego produktu. Aby tego uniknąć, w komórce rachunkowości zarządczej planista kosztów przygotowuje budżetowany koszt jednostkowy produktu, wykorzystując przygotowane wcześniej:

• budżety kosztów pośrednich w contrach kosztów,
  
• normy zużycia materiałów bezpośrednich,
  
• normy pracochłonności,
  
• normy braków i ubytków.

Budżety kosztów pośrednich (produkcyjnych, nieprodukcyjnych) są podstawą do ustalania budżetowanych narzutów (procentowe) lub normatywnych stawek (kosztów) pośrednich. Za pomocą tych narzutów lub stawek oblicza się w kalkulacjach planowanych kosztów jednostkowych produktów budżetowane koszty pośrednie.
Wynikiem pracy planisty kosztów jest przygotowanie wyceny produktów w ujęciu ;ex ante; w następującej strukturze informacyjnej:

• zmienny jednostkowy koszt wytwarzania,
  
• pełny jednostkowy koszt wytwarzania,
  
• rentowność produktów (zysk, miara brutto, stopa marży, stopa zysku).

Po upływie okresu sprawozdawczego analityk kosztów dokonuje analizy odchyleń rzeczywistego jednostkowego kosztu produktu od kosztu postulowanego produktu. Analizowane są następujące elementy kosztu jednostkowego
W ostatniej fazie procesu budżetowania kosztów komórka rachunkowości zarządczej w oparciu o przygotowany budżet kosztów, budżetowy koszt jednostkowy produktu oraz plan sprzedaży, prognozuje wynik finansowy firmy na bazie rachunku kosztów zmiennych i pełnych oraz szacuje próg rentowności. Bez wykorzystania obu systemów rachunku kosztów nie jest możliwe ustalenie wyniku finansowego dla potrzeb sprawozdawczości zarówno zewnętrznej, jak i wewnętrznej. Prognozowany wieloblokowy rachunek wyników dostarcza odpowiednio przetworzonych i wiarygodnych informacji do podejmowania decyzji długo- i krótkookresowych na wszystkich szczeblach zarządzania.
Analityk kosztów, dysponując planowanym i rzeczywistym wynikiem finansowym, może dokonać przyczynowej analizy odchyleń rzeczywistego wyniku finansowego od wyniku planowanego. Celem tego rodzaju analizy jest określenie wagi i wyjaśnienie przyczyn powstania różnego rodzaju odchyleń, a ponadto kontrola i ocena działania menedżerów odpowiedzialnych za funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Zakres i stopień szczegółowości analizy zależy od potrzeb informacyjnych zarządzających przedsiębiorstwem, ale jest w znacznej mierze ograniczony systemem rachunku kosztów, którym posługuje się dana jednostka. W zależności od przyjętego systemu (rachunek kosztów zmiennych, rachunek kosztów pełnych, rachunek kosztów zmiennych standardowych), zakres i możliwości analizy będą różne. Zazwyczaj są to informacje dotyczące odchyleń: zysku netto, zysku brutto, marży na pokrycie kosztów zmiennych, kosztów stałych - produkcyjnych i nieprodukcyjnych. Informacje te raportowane są z działu controllingu do wszystkich dyrektorów funkcyjnych oraz zarządu.
Planowanie i analiza progu rentowności, realizowane w komórce rachunkowości zarządczej, dostarczają informacji niezbędnych przy podejmowaniu decyzji o wielkości i strukturze produkcji, sprzedaży, a także danych do prognozowania wyników działalności przedsiębiorstwa w krótszym i dłuższym okresie. Próg rentowności może być również wykorzystywany przy podejmowaniu decyzji związanych z rozmiarami planowanych inwestycji, czyli w wyznaczaniu minimalnej skali produkcji i sprzedaży gwarantującej pokrycie wszystkich poniesionych nakładów inwestycyjnych. Planowanie i analiza progu rentowności w krótkim okresie powinna obejmować planowanie przeciętnego, minimalnego i maksymalnego progu rentowności, dźwigni operacyjnej, finansowej i łącznej, analizę wrażliwości progu rentowności na zmiany warunków rynkowych oraz kosztów i dochodów przedsiębiorstwa.
Podsumowując, możemy stwierdzić, że podstawowymi funkcjami głównego kontrolera kosztów i kierowanej przez niego komórki rachunkowości zarządczej będzie:

• koordynowanie,
  
• przygotowywanie,
  
• konsolidowanie budżetów kosztów,
  
• budżetowanie kosztu produktu,
  
• prognozowanie wyniku finansowego i progu rentowności,
  
• kontrola wykonania budżetów,
  
• analiza odchyleń kosztu jednostkowego produktu,
  
• analiza odchyleń wyniku finansowego,
  
• monitorowanie odchyleń i wniosków różnym szczeblom zarządzania.

Drugą częścią działu controllingu jest komórka kontrolera finansowego. Zasadniczym zadaniem kontrolera finansowego jest zarządzanie kapitałem pracującym, polegające z jednej strony na minimalizowaniu ryzyka straty płynności, z drugiej zaś na maksymalizowaniu zwrotu z aktywów przedsiębiorstwa. Rozwiązując te problemy, kontroler finansowy musi dać odpowiedź na dwa podstawowe pytania:
a) jaki jest optymalny poziom kapitału pracującego (materiały, wyroby gotowe, produkcja w toku, należności handlowe, zobowiązania handlowe, kredyty obrotowe);
b) jak ten optymalny poziom kapitału pracującego powinien być finansowany.

Stopień dokładności planowania optymalnego poziomu kapitału pracującego zależy od szczegółowości i wiarygodności informacji, jakie otrzymuje kontroler i planista finansowy, np. dotyczących planów produkcji i sprzedaży, polityki kredytowej, ściągalności należności, regulowania zobowiązań.
Całość planów kosztowych i finansowych przedsiębiorstwa znajduje podsumowanie w formie planowanego sprawozdania z przepływu środków pieniężnych oraz planowego bilansu. Oba sprawozdania Pro-Forma przygotowuje planista finansowy.
Planowanie sprawozdania z przepływów środków pieniężnych z podziałem na okresy miesięczne, a nawet krótsze (dekady, tygodnie) będzie przydatne do określania płynności przedsiębiorstwa. Tego rodzaju sprawozdanie dostarczy obrazu planowanych sald pieniężnych, a w konsekwencji umożliwi interwencję przedsiębiorstwa w razie wykrycia znacznych, przejściowych lub permanentnych, niedoborów czy nadwyżek. Pamiętać jednak należy, że wszystkie salda środków pieniężnych wykazywane w tym sprawozdaniu, nawet przy założeniu wysokiej dokładności prognoz, nie muszą świadczyć o tym, że płynność przedsiębiorstwa będzie w całym planowanym okresie odpowiednio wysoka. Sprawozdanie to informuje bowiem jedynie o planowanych saldach na konkretne dni, nie mówi zaś nic o stanie środków pieniężnych między nimi. Dlatego bieżące planowanie przepływów pieniężnych powinno być prowadzone w okresach jak najkrótszych. Plan na dłuższe okresy może być planem kwartalnym lub miesięcznym, jednak w miarę upływu czasu powinien być uszczegółowiany (w formie budżetu kroczącego). Stopień szczegółowości planów i długość okresów budżetowych zależy głównie od stopnia zmienności otoczenia, ryzyka operacyjnego i finansowego.
Ostatnim elementem systemu sprawozdań Pro-Forma, powstających w komórce kontrolera finansowego, jest bilans Pro-Forma. Punktem wyjścia do jego sporządzenia będzie bilans rzeczywisty na początek okresu, budżety kosztów, planowany wynik finansowy, planowane sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych oraz dane dodatkowe, dotyczące np. polityki inwestycyjnej przedsiębiorstwa. Plan bilansu na dzień kończący prognozę nie będzie miał takiego znaczenia jak planowany rachunek wyników czy plan przepływu środków pieniężnych. Stanowić będzie w głównej mierze swego rodzaju sprawozdanie, czy przyjęte w całym procesie planowania założenia w sposób kompleksowy i merytorycznie poprawny zostały uwzględnione.
Analityk finansowy analizuje i monitoruje zmiany w poziomie rzeczywistego kapitału pracującego oraz wpływ poszczególnych elementów kapitału przyjętego (materiałów, wyrobów gotowych, produkcji w toku, należności i zobowiązań handlowych, kredytów krótkoterminowych) na płynność finansową firmy.
Bez względu na wysiłek i czas włożony w przygotowanie sprawozdań Pro-Forma w komórce kontrolera finansowego należy pamiętać, że są to jedynie prognozy. Czynniki, które wpływają na rozbieżność między prognozami finansowymi a rzeczywistością, mogą być podzielone na duże grupy:
a) czynniki zewnętrzne, czyli leżące poza kontrolą przedsiębiorstwa, np. zmiany stóp procentowych, kursów walutowych;
b) czynniki wewnętrzne, czyli pozostające pod mniejszą lub większą kontrolą przedsiębiorstwa, np. zużycie materiałów czy poziom wydajności pracowników.
Analiza podstawowych wskaźników finansowych - polegająca na interpretacji wzajemnych zależności poszczególnych wielkości finansowych - stanowi ostatni, najbardziej ogólny instrument kontroli w przedsiębiorstwie realizowany przez komórkę kontrolera finansowego. Szerokie stosowanie tej formy analizy jest spowodowanej prostotą i możliwością wywierania wielu skomplikowanych zależności w formie jednej liczby. Dla celów kontroli operacyjnej dział kontrolera finansowego powinien opracować (oprócz wskaźników liczonych standardów) własny, oryginalny system wskaźników, które w najpełniejszy sposób pozwolą kontrolować i analizować rezultaty działalności.
Jak wynika z przedstawionej analizy, podstawowe zadania kontrolera finansowego oraz jego zespołu to:

• zarządzanie kapitałem pracującym,
  
• prognozowanie i analizowanie płynności finansowej firmy,
  
• konstruowanie bilansu Pro-Forma,
  
• analiza wskaźników finansowych.

System raportowania wewnętrznego w przedsiębiorstwie z jednej strony jest ściśle związany z funkcjami działu controllingu, natomiast z drugiej strony z potrzebami informacyjnymi kadry